律师必须关注的营改增问题

作者：金杜律师事务所 叶永青、赵文祥，财务第一教室刘庆良，中国会计视野

来源：财务第一教室（ID:cfoclass），金杜说法，中国会计视野

 2016年3月24日，财政部的网站上落下了营改增的“第二只靴子”，财政部和国税总局联合发布了财税[2016]36号文，明确了营改增最后一战的具体方案，这意味着营业税即将退出历史舞台，增值税将彻底取代营业税，成为唯一的普遍流转税，包括此前仍征收营业税的特定收入（例如佣金）也将改为增值税。

营改增事实上是供给侧改革的重要组成部分，其对于各个行业的运作和管理都将带来重要的影响，此前在货物的增值税领域发生的种种故事，在服务行业都可能重演并且更加充满变化，作为企业合规性底线的律师，需要对营改增的整体思路和想法有所了解，并非针对税收规则，但是应当了解一般的原理和影响，而对于浸润于某个行业进行深耕的专业律师，更应当了解营改增的行业特定影响，从而在设计法律方案时不会错失机会或产生风险。 

营业税属于价内税，税款包含在商品或价格之内。如果不做特别约定，营业税一般由服务的提供方或者无形资产的转让方承担。而增值税作为价外税，一般不包括在合同价款中。由于增值税税率相对于营业税税率较高，如果不能向上下游相对方转嫁税负，服务提供方或者无形资产的转让方税负将明显上升。因此，有必要提示客户对相关合同中的价格条款进行审查。

此外，由于增值税发票的特殊性，应当考虑是否将取得增值税发票作为一项合同义务列入合同的相关条款，同时考虑将增值税发票的取得和开具与收付款义务相关联。例如，明确仅在收到合规发票条件下，才有付款义务。

新的规定中，服务和无形资产的视同销售是一个新问题，在未来的合同条款里，律师都应当充分考虑免费提供资源或者服务可能产生的增值税问题，并对因此产生的影响有充分的理解。 

与一般发票的管理相比，增值税专用发票的管理更加严格。虚开增值税发票有刑事犯罪的风险、而获取虚开增值税发票也面临不能抵扣销项税的风险。

在企业内部控制中，应当提请企业关注增值税发票的相关风险。将增值税发票的申领、保管、开具、取得等环节，都纳入企业的内容制度中。同时应当对相关人员开展必要的培训。

同时，考虑到增值税发票的特殊性，律师也应该充分注意发票所代表的信息和证据含义。

为了防范虚开增值税发票，国税总局曾出台规范性文件要求“三流一致”。根据《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第三款规定，“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”所谓“三流一致”，指资金流（银行的收付款凭证）、票流（发票的开票人和收票人）和物流（或劳务流）相互统一。详言之，不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个法律主体，而且付款方、货物采购方或劳务接收方必须是同一个法律主体。

但实践中，总是存在委托第三方支付和收款等三流不一致的情形，比如商业保理中，应收款的转移带来的付款主体变化，应当关注这种交易安排下可能带来的风险。目前来看，通过签订三方合同的方式，可以最大程度减少这种风险，但仍需要具体问题具体分析。

在营改增的阶段中，过渡时期的问题处理总是特别复杂，在未来一段时间内，律师应当对营改增的过渡影响有充分了解并适时提示客户进行相应的应对，包括对于未进行交易的规划和分析，对SPV的纳税人资格确认等等。

例如，鉴于新增不动产所含增值税将纳入抵扣范围，这会给购置或租入不动产的企业带来巨额进项税金，另一方面，对于某些行业，销项端的税率可能也会有影响。如果情形允许，建议企业在制定相应的采购和销售计划以及签订合同时，充分考虑目前的影响，尽量将相关交易或支付或发票开具时间提前/推延至合理时间内，从而优化相应的税负，并且应当充分考虑在该段期间进行协议调整的可能。 

因为增值税属于价外税，价格和税金是分离的，这一点与营业税是完全不同的。增值税的含税价和不含税价，不仅仅对企业的税负有不同的影响，其对企业收入和费用的影响是很大的。

营改增后，开具增值税专用发票对合同双方名称、地址等的企业信息准确性要远高于原来的营业税开票要求。吸取之前营改增的发生错误的教训，很多纳税人存在给对方开票时名称写漏了字、纳税人识别号没给销售方业务员不得不再次催问客户等情况。营改增后，财务部工作可能更加繁忙了，为了自己省事，也为了让客户不麻烦，在签订合同时就增加双方详细信息栏。

要求买方在合同签订时就把公司名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行、账号信息放在详细信息栏，避免开具增值税发票时出现错误。 

营改增之后，企业的所有业务都纳入增值税范围了，此时同一家公司可能提供多种税率的服务，甚至同一个合同中包含多种税率的项目的情况也会经常发生。此时一定要在合同中明确不同税率项目的金额，清楚地根据交易的实质描述具体服务内容，以免到时候与税务机关对不同税率服务的实质内容和金额产生争议，带来税务风险。

此次营改增来的比较急，营改增之后很多的合同处于执行期，这就造成很多合同跨期。此时企业抓紧找对方沟通营改增后税金承担方式等合同细节。因为按照以往经验，营改增之前的缴纳营业税，营改增之后需要缴纳增值税，税务机关是以开具发票的时间点来把控的，此时不妨跟对方沟通由于营改增后税率变动较大，签订补充协议规避因税制改革给企业带来的税负损失。

营改增之后，增值税服务的范围大幅增加，很多的业务可能是跨境服务。这样履约地点、履约方式、履行的地点决定了是否需要缴纳增值税。根据营改增的税收优惠政策规定，境内单位在境外建筑服务、文体业服务是暂免征收增值税的。此时企业在合同中应对履约地点、期限、方式等进行明确，以便税务机关审查时能够准确认定是否符合免税政策。 

增值税专用发票涉及到抵扣环节，取得不了增值税专用发票或者增值税发票不合规，都将对受票方造成法律和经济损失。一般纳税人企业在营改增后可考虑在采购合同中增加“取得的合规增值税专用发票才支付款项”的条款，规避提前款项支付，后来发现认证不了、虚假发票等情况发生。

附：营改增最新税率表